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來源： 審計署科研所
在我國開展效益審計，既需要理論研究也需要實踐探索。理論研究的前提是概念的明確界定，實踐探索的基礎是財政財務收支審計。因此，本文就效益審計的概念、績效審計模式的現實選擇、效益審計與財政財務收支審計的關系和效益審計報告等方面的內容談一點看法。
一、效益審計的概念界定
《最高審計機關國際組織審計準則》把國家審計的項目類型分為兩類，一類是合規性審計，一類是績效審計。合規性審計基本與我國開展的財政財務收支審計相當，績效審計則指審計機關對被審計單位管理和使用公共資源的經濟性、效率性和效果性所進行的檢查和評價。績效審計的經濟性是指在產出一定的情況下使投入最低，或者在投入一定的情況下使產出最高。效率性指投入與產出之間的關系，它用單位產出的投入或單位投入的產出來表示，一個單位投入的產出越高，效率就越高；同樣，一個單位產出的投入越低，效率也越高。效果性是指目標的實現程度，即在多大程度上實現了預期的結果，它是實際實現的目標與計劃目標之間的比較。在經濟性、效率性和效果性的關系中，效果性是決定性的。只有在不低于最低計劃標準，即預期結果基本實現的情況下，才能談經濟性和效率性；否則，在效果很差，即“產品”為廢品的情況下，即使再經濟和有效都是沒有意義的。由于經濟社會生活的多變性，特別目前我國經濟體制處于轉軌時期，在政府與社會之間、各級政府部門之間的責任邊界處于不斷調整的情況下，準確規定其期望效果是比較困難的，在這種情況下，采用歷史與現實之間、同類部門之間、一個部門同類事務之間的比較就成為一種替代的選擇。無論如何，計劃目標或預期結果的事先確定是開展績效審計的必要條件。
總結國內外開展的績效審計實踐，按照在績效審計過程中對財政財務收支活動的關注程度，績效審計大致可分為兩種類型。一種是完全脫離財政財務收支活動的績效審計，如美國審計署對能源部核安全監督系統的績效審計、加拿大審計署對政府部門服務質量的績效審計。一種是以財政財務收支活動為基礎、與財政財務收支活動緊密相關的績效審計，如我國目前開展的效益審計。因此，效益審計就是指審計機關以財政財務收支為基礎，對被審計單位管理和使用公共資源的經濟性、效率性和效果性所進行的檢查和評價。
二、效益審計是我國績效審計模式的現實選擇
目前，我國國家審計的主要類型是合規性審計，完全脫離財政財務收支活動的績效審計還沒有開展，效益審計是我國績效審計模式的現實選擇。開展完全脫離財政財務收支活動的績效審計至少需要滿足三個條件，一是委托人的需要，對國家審計而言就是社會公眾、人大和國務院等利益相關方的需要；二是審計項目有適宜的評價標準；三是有完善的法律授權。目前，我國經濟社會生活的主要問題仍然是經濟轉軌過程中由虛假帶來的誠信危機和違規違紀導致的腐敗蔓延。打假治亂、清除腐敗、維護正常的社會經濟秩序，使社會公眾對經濟社會生活形成穩定的預期，是保證經濟社會平穩發展的基礎條件。因此，打假治亂、維護正常的社會經濟秩序的合規性審計仍然是國家審計的主要任務，關注公共資源使用的經濟性、效率性和效果性的效益性審計是社會公眾、人大、國務院及所有利益相關者對國家審計的趨勢要求。同時，經濟轉軌過程中政府責任、部門目標、企業績效的定位也處于不斷的變化過程中，很難確定一個比較一致的評價標準。被審計單位也容易從多變的環境條件中找到績效不高的借口，審計機關作出的審計結論和提出的審計建議很難被被審計單位接受和落實。最后，從法律授權來看，目前審計機關并不具有開展完全脫離財政財務收支活動的績效審計的法律授權。《審計法》第二條第二款和第三款對國家審計的內容作出了明確的規定“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。審計機關對前款所列財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。”第三十一條對國家審計機關的權限也作了規定“審計機關有權要求被審計單位依照規定報送預算或者財務收支計劃、預算執行情況、決算、財務報告，社會審計機構出具的審計報告，以及其他與財政收支或財務收支有關的資料，被審計單位不得拒絕、拖延、謊報。”從《審計法》規定的審計內容和被審計單位應當提供的資料來看，審計機關既沒有開展完全脫離財政財務收支活動的績效審計的權力，被審計單位也沒有提供與財政收支或財務收支活動無關資料的義務。
因此，在目前情況下，國家審計機關開展完全脫離財政財務收支活動的績效審計既無必要也不可能。績效審計的現實選擇只能是建立在財政財務收支活動基礎上的效益審計。在評價標準很難界定的情況下，效益審計的視角主要是經濟性（資源的節約），即以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產流失為重點。在效益審計中需要注意合規性問題，合規性審計也要注意效益性問題，二者的區別在于審計的組織方式、力量配備和審計重點的差異。隨著經濟社會的發展及法律制度的完善，國家審計機關應當根據社會需要適時開展與財政財務收支活動無關的績效審計。
三、效益審計與合規性審計的關系
效益審計與合規性審計存在兩方面的關系，一是效益審計必須以合規性審計為基礎，二是效益審計與合規性審計在審計理念上存在差異。
第一，效益審計以合規性審計為基礎。效益審計和合規性審計都產生于對受托責任的評價與鑒定，合規性審計主要關注受托財務責任，效益審計側重于受托管理責任。受托財務責任與受托管理責任是同時產生的，但從歷史上看，人們對這些責任的評價和鑒定的需求卻不是同步的：先有財務責任，后有管理責任，這種情況是由二者對實現目標的重要程度和評價的復雜性所決定的。在經濟社會發展的低級階段，大量存在的是粗放式管理和經營，管理方式簡單明了，決定成敗的關鍵是資金量的多少，確保資金的合規、安全成為重要的事情，合規性審計就應運而生；在經濟發展到一定階段后，管理方式變的越來越復雜，競爭的實質從資金的多少變為管理的好壞，績效審計就成為審計發展的必然。從這個意義上來說，合規性審計在前，效益審計在后，效益審計建立在合規性審計的基礎上。效益審計以合規性審計為基礎還有另外一個原因，即在大量違規違紀問題存在的情況下，效益審計就失去了判斷和比較的基礎。因此，在合規性審計的使命完成以前，合規性審計不會自動退出歷史舞臺；在效益審計的條件具備以前，效益審計也不會自動登上歷史舞臺，效益審計必須以合規性審計為基礎。由于經濟社會的復雜性和發展的不平衡性，合規性審計與效益審計將在相當長的時期內共同存在。
效益審計的目的并不是簡單地評價被審計單位管理和使用公共資源績效的好壞，而是通過效益審計找出效果差、效率低的原因，向利益相關者披露相應的信息或提出整改的建議，通過利益相關者的共同努力，達到提高效益的目的。
第二，效益審計與合規性審計在審計理念上的差異。效益審計與合規性審計的最終目的都是為了提高績效，但二者的審計理念并不相同，合規性審計是問題和過程導向性審計，它通過對違規違紀問題的查處和糾正，促進對既定制度的維護，達到提高績效的目的。效益審計則是績效和結果導向的審計，它通過預期目標與實際結果之間存在的缺口，找出制度上或管理上的缺陷，通過完善制度和管理，達到提高績效的目的。在合規性審計中，任何被審計單位或人員對制度的任何挑釁都將受到制度的懲罰；而在效益審計中，被審計單位或個人對制度的創新可能成為修改制度的建議。
第三，效益審計與合規性審計的流程差異。合規性審計以資金流開始，用關于資金使用的規章和制度與資金的實際運行相對比，從資金的流入、使用和流出三個環節查找資金使用中的問題，防止資金使用的跑、冒、滴、漏和流向錯誤，通過資金使用中存在的問題，揭露管理和制度的漏洞。效益審計則從業務流程入手，用正確的管理原則、管理辦法和管理政策與實際實行的相對比，沿著決策、執行和監督的路徑查找管理上的漏洞，防止決策失誤、執行不力和監督失效等方面的問題。僅僅從糾正違法違紀行為來說，全面性不是合規性審計的必然要求，如果一個環節或一個方面違法違紀，就可以對這個環節、這個方面的問題進行糾正；效益審計則不同，制度和管理方面的問題必然帶有系統性和整體性，因為好的績效不能由某個環節或某個方面所決定，而只能由系統的績優來決定。為了提高審計質量，降低審計風險，合規性審計和效益審計都強調“全面審計，突出重點”，但對合規性審計來說，全面審計的目的是為了突出重點（重點環節和重點方面）；而效益審計是在突出重點的基礎上追求全面性（系統性和整體性）。
四、效益審計成果的利用
效益審計成果的利用可以采取兩種方式，一種是在財政財務收支審計報告中單獨列出，另一種是以專題審計報告的形式出現。管理、體制、機制等效益方面的問題不同于合規性審計的違規違紀問題容易判斷和處理。效益方面的問題有很強的系統性和整體性，僅僅從某個方面和某個環節很難判斷其對錯優劣，必須從整體性和系統性上思考才能把問題說清楚。效益審計方面的問題不象合規性審計的問題簡單明了，有相應的法律法規直接規定，效益方面的問題有很強的狀態依存性，條件不同，結論也不同。因此，效益方面的問題必須從公認的條件出發，經過嚴密的論證才能得出正確的結論，這樣的結論利益相關方才會信服和應用，效益審計才能起到應有的作用。否則，條件不充分、論證欠妥當、結論不準確或者武斷地給出結論，既不會得到利益相關者的認同，更不會積極進行整改，效益審計的成果就付諸東流。因此，我們主張，效益審計報告應當采取專題審計報告的形式，而且這種專題報告要具有研究的性質。根據效益問題的性質和范圍，專題效益審計報告可分為針對特定項目（單位）的微觀專題審計報告、針對同類項目（單位）的中觀專題審計報告和針對普遍性問題的宏觀專題審計報告。特定項目的審計報告由審計組完成，同類項目的審計報告由組織實施該同類項目的單位完成，宏觀管理方面的審計報告由審計機關完成。比照研究報告的模式，如果問題容易分析和解決，專題審計報告的形式可以采取提出問題、分析問題和提出建議的三段論方式；對比較重要且別人尚未意識到的復雜問題，僅僅提出問題也是可以的。（作者：審計署審計科研所王長友）
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