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紀(jì)志明 李衛(wèi)東
現(xiàn)行的個人所得稅是1994年新稅制改革中由原來的個人收入調(diào)節(jié)稅、個人所得稅修改合并而來的一個稅種。其設(shè)置的一個重要指導(dǎo)原則是“調(diào)節(jié)高收入，緩解個人收入差距懸殊矛盾，以體現(xiàn)多得多征、公平稅負(fù)的政策”。但現(xiàn)在看來，個人所得稅所存在的突出問題恰恰表現(xiàn)為其制度的設(shè)置與實(shí)現(xiàn)公平職能意圖的偏離，無法更好地調(diào)節(jié)我國的日益嚴(yán)峻的個人
收入分配狀況。因此，個人所得稅的進(jìn)一步修訂和改革已勢在必行。
關(guān)于稅制模式的取舍
個人所得稅制模式大體上分為三種類型：一是分類所得稅制；二是綜合所得稅制；三是分類綜合稅制(或稱混合稅制)。我國現(xiàn)行的是分類所得稅制，即將納稅人取得的各項(xiàng)收入通過正列舉的方法劃分為工薪所得、勞酬所得、稿酬所得等11類，依此分別確定各類所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，分類征收，各項(xiàng)所得不再匯總計(jì)算。此模式的優(yōu)點(diǎn)是課征簡便，節(jié)省征收費(fèi)用。但最大的缺陷是違離了量能納稅的原則，使得收入相同者由于所得來源不同而導(dǎo)致稅負(fù)不同。這種以犧牲個人所得稅的公平職能為代價(jià)換取征管成本的降低的做法是不理智的。就公平性而言，綜合所得稅制模式最佳。因?yàn)橹挥袀�人的綜合收入而非收入的來源才是最能反映納稅人負(fù)擔(dān)能力的指標(biāo)。從世界范圍看，絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家以及大部分的發(fā)展中國家都采用了綜合所得稅制模式，單純采用分類所得稅制模式的國家極少。因此，舍棄單純的分類所得稅制模式在國內(nèi)已成為一種共識。問題是，究竟一步到位地實(shí)行綜合課征模式還是先過渡性地選擇實(shí)行分類綜合模式？有學(xué)者通過比較各國的情況后指出：經(jīng)濟(jì)發(fā)展與個人所得稅制模式二者的相關(guān)性很小，單純的分類所得稅制模式和分類綜合模式都非經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可逾越的階段。言下之意即我國可以直接選擇綜合稅制模式。但我們認(rèn)為，綜合稅制模式的采用需要先進(jìn)的征管手段作為保證，否則普遍和擴(kuò)大的偷逃稅行為將使其優(yōu)良的公平性能大打折扣。事實(shí)上，綜合所得稅制模式之所以更有利于公平，其關(guān)鍵在于存在一個將收入?yún)R總并綜合使用一個統(tǒng)一的稅率以及做出一個較公允的綜合扣除的過程。在這點(diǎn)上，分類綜合稅制(或混合稅制)模式是可以設(shè)計(jì)出相類似的機(jī)制的。具體地說，即以分類所得稅為基礎(chǔ)，先分類課征，實(shí)行源泉扣繳，在支付單位及個人雙向申報(bào)基礎(chǔ)上，年終再對個人全部所得進(jìn)行匯總。全年所得匯總額在法定限額以上的另按一個統(tǒng)一累進(jìn)稅率計(jì)稅，最后比較分征階段的已納稅款與匯總階段的應(yīng)納稅額，多退少補(bǔ)。這樣的分類綜合模式既有滿足公平準(zhǔn)則的機(jī)制，又與現(xiàn)階段的征管條件相配合，不失為現(xiàn)階段的較佳選擇。
關(guān)于稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化
現(xiàn)行的個人所得稅稅率采用累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的制度。其所存在的問題表現(xiàn)為：第一、稅率適用的項(xiàng)目劃分不夠科學(xué)。按國際慣例，個人所得可按生產(chǎn)方式劃分為勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得，二者分別屬于勤勞所得和非勤勞所得。而財(cái)產(chǎn)所得又可再分為財(cái)產(chǎn)本身帶來的定期所得和財(cái)產(chǎn)處置的資本利得。一般言之，勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)定期所得同普通所得，宜采用統(tǒng)一的累進(jìn)稅率，資本利得則采用比例稅率。按此思路，現(xiàn)行的個人所得稅至少應(yīng)將勞酬所得、稿酬所得，乃至股息、利息、紅利所得以及財(cái)產(chǎn)租賃所得納入累進(jìn)稅率的調(diào)節(jié)范圍。第二、勤勞所得高收入者與非勤勞所得高收入者之間出現(xiàn)實(shí)際稅率倒掛，是對勤勞所得的不公平。譬如，當(dāng)工薪所得大于27000元時(shí)，其實(shí)際稅負(fù)高于勞酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)、稿酬所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得；特別當(dāng)工薪所得大于117000元時(shí)，其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率為31.55%，幾乎是稿酬所得的3倍，特許權(quán)使用費(fèi)用、財(cái)產(chǎn)租賃所得的2倍。這顯然對工薪高收入者是不公平的，也容易引起納稅人對稅法的抵觸情緒。第三、工薪所得適用的累進(jìn)稅率級數(shù)過多，邊際稅率過高。近些年來，世界各國在個人所得稅稅率改革上的共同趨勢是：在保留累進(jìn)稅率的同時(shí)，不同程度地降低個人所得稅的邊際稅率，并減少了稅率檔次。如美國的個人所得稅經(jīng)改革后的稅率檔次就從原來14級減為二級。其最高邊際稅率也在1993年后降為33.6%。與此相比，我國的工薪所得采用九級累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%，不但效率損失過大，也與國際潮流不符。
因此，我國個人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化思路應(yīng)該是：一方面，重新劃分稅率的適用項(xiàng)目，將普通所得納入一個統(tǒng)一的累進(jìn)稅率的調(diào)節(jié)范圍，資本利得可繼續(xù)使用比例稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)；與此同時(shí)，提高非勤勞所得的高收入者的實(shí)際稅率。另一方面，降低稅率檔次和最高邊際稅率，前者以不超過5級為宜，后者可考慮定為30%左右。
關(guān)于費(fèi)用扣除制度
個人所得稅在費(fèi)用扣除制度上的合理性也越來越為人們所質(zhì)疑：現(xiàn)行的費(fèi)用扣除客觀上導(dǎo)致收入來源多的個人，扣除數(shù)額較大，違背了量能納稅原則；扣除標(biāo)準(zhǔn)過低，缺少選擇性。例如工薪所得項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)沿用的是1980年的規(guī)定，全國統(tǒng)一每月800元，標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低。近年來，隨著改革深化而在納稅人支出結(jié)構(gòu)中比重日益增加的像自費(fèi)教育、自費(fèi)醫(yī)療、房屋購置等這類支出在扣除制度里并未得到充分考慮。再例如，現(xiàn)行扣除制度并未賦予納稅人根據(jù)家庭贍養(yǎng)人口、子女教育等因素來選擇不同的納稅單位和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利，不能不說也是一個較大的缺憾。總之，如何結(jié)合我國個人收入分配領(lǐng)域出現(xiàn)的新情況，重視審視、梳理并修改現(xiàn)行的扣除制度，使之合理化、層次化和靈活化，已關(guān)系到個人所得稅改革的成敗，希望引起政策制訂者足夠重視。(作者單位：華南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院)
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