會計師：內(nèi)外資企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)盡快實現(xiàn)統(tǒng)一

　　作者簡介：楊之剛，中國社會科學(xué)院財貿(mào)經(jīng)濟(jì)研究所財政研究室副主任，副研究員，研究生院副教授，碩士生導(dǎo)師。研究專業(yè)為財政和稅收，在預(yù)算制度和預(yù)算管理、稅收制度和稅收政策、各級政府間的財政關(guān)系、城市財政，以及財政稅收制度的國際比較方面有較深入的研究，出版過《中國財稅體制的問題和出路》等論著。自1988年起，開始對中國的城市財政進(jìn)行研究，就城市的財政狀況、管理體制以及與其上下級財政的關(guān)系等問題發(fā)表過較有分量的論文。

　　文/楊之剛

　　公平稅負(fù)是稅收制度的基本原則，所得稅也是如此。企業(yè)所得稅不能因為投資主體不同而使其稅負(fù)有所差別。中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度存在的最主要問題是94稅制改革后仍保留內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制，導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)處于一個與公平稅負(fù)有相當(dāng)大距離的競爭環(huán)境中：

　　1.內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費用補(bǔ)償不足問題，稅收負(fù)擔(dān)的高低不能只看名義稅率。企業(yè)所得稅有關(guān)政策不利于內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行成本補(bǔ)償，如在資本折舊、勞動力消耗補(bǔ)償、企業(yè)技術(shù)消耗補(bǔ)償?shù)榷惽翱鄢龢?biāo)準(zhǔn)均與外資企業(yè)不同。

　　2.稅率不統(tǒng)一，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)差別大。據(jù)測算，內(nèi)資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)是外資企業(yè)的兩倍左右。由此產(chǎn)生的負(fù)面政策效應(yīng)除了稅收減收外，還有政策不當(dāng)引致的行為扭曲(假合資行為)。

　　3.外資企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策大大多于內(nèi)資企業(yè)。在市場準(zhǔn)入程度有限的1992年實施的《外資企業(yè)所得稅法》帶有很多優(yōu)惠政策。加入WTO后，在取消市場準(zhǔn)入限制的同時，需要實行統(tǒng)一稅制，以保證企業(yè)的公平競爭環(huán)境。

　　統(tǒng)一所得稅法應(yīng)考慮的問題

　　統(tǒng)一企業(yè)所得稅的改革不只是現(xiàn)行兩套稅法的簡單歸并，而要對企業(yè)所得稅的課稅要素進(jìn)行全面規(guī)定，還要考慮與財務(wù)會計制度的銜接、關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價、企業(yè)改組和資本利得等一系列問題，這樣才能為所有企業(yè)提供一個穩(wěn)定、公平和透明的稅收環(huán)境。

　　1.統(tǒng)一納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)使用規(guī)范的法人所得稅的名稱，以便于對納稅人及其納稅義務(wù)的認(rèn)定。不具有法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)劃為個人所得稅納稅人。以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，有利于與個人所得稅相互銜接配合。

　　2.統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率。實行統(tǒng)一稅率是毫無疑義的，問題是稅率的高低。應(yīng)該考慮如下因素：參照現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)的實際所得稅稅率情況；考慮20世紀(jì)80年代以來所得稅改革的國際趨勢，和中國周邊國家或地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率水平；以及考慮與個人所得稅的銜接問題，盡量避免導(dǎo)致逃稅行為。

　　3.規(guī)范稅基。參照國際慣例，凡是與生產(chǎn)和經(jīng)營有關(guān)的費用均應(yīng)列入成本，從應(yīng)稅稅基中扣除。全面考慮資本補(bǔ)償，技術(shù)補(bǔ)償，勞動力補(bǔ)償，風(fēng)險補(bǔ)償?shù)龋�確定稅前扣除范圍和列支標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一在各類企業(yè)實行。

　　4.統(tǒng)一并減少優(yōu)惠政策。市場經(jīng)濟(jì)條件下，對一些企業(yè)的優(yōu)惠政策就是對其他企業(yè)的不公平待遇。各國實踐表明，稅收優(yōu)惠總是伴隨著稅收漏洞的產(chǎn)生，少用稅收優(yōu)惠是世界稅制改革的趨勢，既有利于增加稅收，也有利于促進(jìn)公平，同時還有利于符合征管透明的原則。對一些必須保留的優(yōu)惠措施要改進(jìn)管理方式，借鑒國外經(jīng)驗，采取延期納稅，加速折舊，投資抵免、費用加計扣除等方式，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r適時調(diào)整優(yōu)惠政策。

　　5.完善企業(yè)所得稅分享制度。世界多數(shù)國家把企業(yè)所得稅作為中央稅或共享稅。共享一般采用分率分征方式，地方稅率大大低于中央稅率，且各地的稅率不盡一致。中國2002年實行的所得稅分享體制是中央和地方按比例劃分。更好的方案是把企業(yè)所得稅作為分率分征式共享稅，并授權(quán)地方對其分享有制定政策的權(quán)利。

　　6.與個人所得稅改革的銜接。應(yīng)明確企業(yè)所得稅和個人所得稅各自的納稅人范圍；平衡兩稅之間的稅收負(fù)擔(dān)；避免兩個所得稅之間產(chǎn)生重復(fù)征稅(主要是對股息和紅利)。所得稅應(yīng)在最終環(huán)節(jié)納稅，企業(yè)環(huán)節(jié)的所得只是中間所得，個人環(huán)節(jié)的才是最終所得。消除重復(fù)征稅的辦法是根據(jù)企業(yè)處置利潤的不同形式，分別適用不同的征稅辦法：就企業(yè)所得稅來說，對未分配的利潤按企業(yè)所得稅稅率納稅；對已分配利潤，如發(fā)放的股息和紅利作為企業(yè)成本，從企業(yè)利潤中減去，免征企業(yè)所得稅。與此同時，在綜合個人所得稅體系下，對自然人取得的股息和紅利等投資性所得均應(yīng)繳納個人所得稅。取消雙重征稅將導(dǎo)致減少企業(yè)所得稅稅基，但損失將被個人就所獲紅利而支付的個人所得稅抵消。這將使權(quán)益融資比債務(wù)融資更具吸引力，并有助于總體經(jīng)濟(jì)中企業(yè)債務(wù)權(quán)益比例的下降。

　　關(guān)于企業(yè)所得稅統(tǒng)一的顧慮

　　盡管由于一些因素的影響，兩稅合并可能被延遲，但企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一還是應(yīng)該盡快提請立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。

　　1.企業(yè)所得稅的統(tǒng)一對政府總體稅收收入存在較強(qiáng)的減稅效應(yīng)。但近年來的稅收總量增長一直很快，因而具備了一定的財力條件。同時，配合調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)和其他一些稅種的帶有減稅效應(yīng)的改革，如2004年在東三省開始試點，兩三年內(nèi)將在全國推開的增值稅轉(zhuǎn)型的改革，可以進(jìn)一步實現(xiàn)公平稅負(fù)，減輕投資的稅收負(fù)擔(dān)，提高經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展能力，為未來稅收收入的進(jìn)一步增長提供前提。

　　此外，兩稅統(tǒng)一的改革既有增加企業(yè)所得稅稅前扣除、消除企業(yè)所得稅與個人所得稅對股息、紅利所得的重復(fù)征稅等降低總體企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的措施，也有通過調(diào)整企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策擴(kuò)大稅基的措施。稅收優(yōu)惠的減少，不僅可以提升經(jīng)濟(jì)的整體競爭力和企業(yè)的市場競爭力，還可以通過經(jīng)濟(jì)的未來增長實現(xiàn)稅收的總體增加，從而不會因為企業(yè)減稅而對政府收入構(gòu)成威脅。

　　2.內(nèi)外資兩套企業(yè)所得稅并軌面臨的另一個兩難選擇是，如果繼續(xù)實行兩套稅制，顯然沒有一個公平競爭環(huán)境;統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，外商投資一直享受的稅收優(yōu)惠政策將大部分被取消，只要合并后的所得稅稅率高于目前外商享受的優(yōu)惠稅率，就意味著提高了外商投資的所得稅稅率。世界性減稅趨勢和國內(nèi)的增稅，兩種效應(yīng)作用結(jié)果可能對我國吸引外資產(chǎn)生不利影響。

　　但是應(yīng)該看到，稅收政策只是吸引外資的諸多因素中的一個。吸引外資的更為重要的因素，是中國廣大的市場，包括人力資本市場、原材料市場和銷售市場，以及投資環(huán)境改善，包括對中國政治穩(wěn)定的預(yù)期。

　　同時，為照顧外資企業(yè)的實際利益和平穩(wěn)過渡，兩稅合并不排除在一段時間內(nèi)保留一定優(yōu)惠待遇的實施方式。