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顧海兵
從2001年開始，我國進入了第十個五年計劃時期。“十五”時期的中國經濟如何發展，世人備加關注，這里就稅制改革問題做一些思考。
以理定法、依法治稅是稅務工作的準則；稅法是稅制的依據，稅制是稅法的實現，稅
制又是稅收的依據；稅法就是由國家制定的有關調整稅收征納關系的法律規范的總稱；稅制是國家以法律形式規定的各種稅收法律、法規的總稱
稅種與稅率的調整和分析
稅種
目前我國的稅種有23種，包括增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、固定資產投資方向調節稅、土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、契稅、屠宰稅、筵席稅、農業稅、牧業稅、關稅。其中，增值稅、消費稅、營業稅、關稅等屬于流轉稅(間接稅)，企業所得稅、個人所得稅等屬于所得稅(直接稅)，資源稅、耕地占用稅、房產稅等屬于資源財產稅。從另一方面看，關稅、消費稅等屬于中央稅，營業稅、個人所得稅等屬于地方稅，增值稅等屬于共享稅。
如何提高直接稅份額
從世界稅種結構的演變發展與我國稅種結構的發展趨勢來看，直接稅所占比重應該不斷提高。市場經濟比較發達的國家，在其占整個稅收收入50％(德國)、60％(美國、日本)、80％(英國、法國)的中央稅收收入中，所得稅這一直接稅所占份額(1997年)低的為17％(德國)、中的為20％—50％(英國、法國、日本)、高的為60％以上(美國，其中主要又為個人所得稅)。從我國稅種結構發展變化過程看，作為地方稅種的個人所得稅已經占到地方稅收的8％(1999年)，加上企業所得稅已經占到20％，而在北京個人所得稅已經占到16％，加上企業所得稅則占到40％，上海分別為12％、35％，發達省份與此相近。因此，“十五”期間可以考慮把個人所得稅列為共享稅(中央分享比例先低后高由5％起步)，逐步降低增值稅稅率，擴大所得稅稅基，為減少逃稅避稅，企業所得稅可按人均所得水平或總水平由目前偏高的一刀切式的33％改為由低到高的累進稅率。如果所得稅列入共享稅，利用國稅與地稅兩支力量強化征收，我國的個人所得稅是會大幅增加的。我國的個人所得稅主要是從1994年以后開始征收的。1995年征收個人所得稅132億元，僅占稅收總額的2.2％，而到了1999年，個人所得稅高達413億元，比1995年增長2.1倍，占稅收總額的3.9％。同時期我國城鎮居民勞均收入由7407元上升到10447元，僅增長40％。如果考慮到大量的漏報收入、瞞報收入(合法的、灰色的收入)，則我國個人所得稅征收潛力是相當高的，達到千億元是可能的。如果有1千個億元富翁，即可征收個人所得稅400億元。
社會保障費改稅
“十五”時期是我國市場化改革深入攻堅的關鍵階段，為保證改革的推進，盡快建成全國統一的社會保障體制已刻不容緩。社會保障制度是市場經濟運行的基礎，是社會公平的調節器，是社會穩定的安全網、減壓閥、減震器。目前在這一問題上持疑義者，筆者認為實屬部門利益、地區利益作怪，拖延決策、分散決策會后患無窮。看看所有發達市場經濟國家，征收社會保障稅或相當于稅的社會保障費(基金)已是慣例。據了解，全世界150余個建立社會保障制度的國家中，已有100個左右開征了社會保障稅或社會保險稅或分項稅種或類似稅種，社會保障稅已成為不少國家特別是幾乎所有發達市場經濟國家的第二大稅種，甚至第一大稅種。歐洲一些國家的社會保障稅率在30％，發達國家GDP中政府用于社會保障的支出要占到15％—30％。實際上，早在1999年的一次稅制改革研討會上，業界人士就提出我國開征社會保障稅的條件已經成熟。可是時間又過去了近兩年，我國社會保障稅的開征似乎仍無消息。由于沒有開征這一稅種，我國的社會保障一方面國家總支出總量大、增速快，一方面社會保障面卻仍舊很窄，費用不能按時征收，繳費率下降。據最新的一份資料顯示，2000年全國參加基本養老保險社會統籌的職工1.04億人，醫療保險覆蓋人數僅0.43億人，參加工傷保險職工僅0.49億人，參加生育費用統籌職工僅0.3億人，參加失業保險1.04億人。而2000年我國城鎮從業人員有2.1億人，鄉村有企業及個體勞動者1.7億人。因此，社會保障水平不足一半。地區之間、所有制之間、有無戶口之間、不同級別公務員之間、機關與企業之間的社會保障程度嚴重不平衡，使勞動力無法市場化。因此，“十五”期間必須改革目前這種分散的省自為戰的、收費式的社會保障制度，實行全國統一的社會保障制度。作為過渡初期，以養老、醫療、失業分項稅收、低稅率起步，后期改為綜合稅收。如果“十五”期間不能完成征收全國統一的社會保障稅，筆者以為，今后進一步改革的成本、阻力將會突變式的劇增，可謂是機不可失，時不再來。
開征綠色稅種
目前我國已經開征的資源稅范圍偏小，比如沒有包含水資源稅(有水資源費)，且資源稅偏輕，只有定額稅率，沒有累進稅率，且不同地區實行差別很大的稅率不符合資源稅原意。例如，原油開采有的每噸30元，有的每噸8元，相差近4倍，大慶每噸原油24元稅，華北油田每噸僅8元稅；煤炭開采有的每噸0.3元，有的每噸5元，相差15倍，大同礦務局每噸2.4元，大雁礦務局每噸0.3元等等。顯然這樣的資源稅不利于優勝劣汰，不利于形成統一的資源市場。關于環境污染，目前我國由各地區分散管理，征收的環境衛生費(含在物業管理費中)很少，縣以上工業企業排污費征收額1999年僅50多億元。如果考慮到環境污染的日益嚴重，則目前環境污染損失至少占到GDP的5％，即每年至少4千億元，相比之下，我們的排污費等最多只占應收費用的百分之幾！看一看其他國家的綠色行動：丹麥自1993年開征生態稅，對汽油、柴油、電、煤、水、垃圾、廢水、尼龍袋征稅，其環境與能源稅收已占到稅收總額的15％；荷蘭開征了燃料稅、噪音稅、垃圾稅、水污染稅、土壤保護稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產品稅與消費稅；歐共體開征了炭稅，確定每噸炭的炭稅率為10.3歐元。由鑒于此，“十五”期間應盡快開征統一稅率的綠色稅種，包括資源稅、大氣污染稅、水污染稅、固體廢物排放稅、土地污染稅、林草植被生態稅等。不盡快如此，我國環境質量可能就不是惡化而是危機了！這絕不是危言聳聽。
“十五”期間我國有些稅種在征稅范圍等方面亦需作出調整。例如，房產稅，目前對個人非營業用的房產不征稅，這一規定已不符合現實。首先，從國外經驗看，征收個人生活用房產稅已是慣例，且已成為地方稅的主要來源(美國等)。其次，從社會公平角度看，僅對收入征收所得稅是遠遠不夠的，并且由于我國目前個人所得的復雜性，對其征稅難度很大，而對住房不動產征稅則極易操作。事實上，現在人與人之間的經濟差距已經表現在住房消費上，因此，對住宅征稅已水到渠成。目前可考慮對人均住宅建筑面積超過30平方米的部分，采用累進稅率征稅，對別墅征收特別房產稅。與此同時，為促進房地產流動，應該減征房產交易中的印花稅與契稅。
稅率
稅率是應納稅額與課稅對象之間的比例，是計算應納稅額的尺度，它體現征稅的深度。稅率的設計是稅制的中心環節。現行稅率大致分為3種：
比例稅率
對統一征稅對象不論數額大小，都按同一比例征稅。比例稅率分為：行業比例稅率：即按不同行業規定不同的稅率，同一行業采用同一稅率；產品比例稅率：即對不同產品規定不同稅率，同一產品采用同一稅率；地區差別比例稅率：即對不同地區實行不同稅率；幅度比例稅率：即中央只規定一個幅度稅率，各地可在此幅度內，根據本地區實際情況，選擇、確定一個比例作為本地適用稅率。
定額稅率
按照征稅對象的計量單位規定固定稅額，一般適用于從量計征的稅種。定額稅率在具體運用上又分為：地區差別稅額：即為了照顧不同地區的自然資源、生產水平和盈利水平的差別，根據各地區經濟發展的不同情況分別制定不同稅額；幅度稅額：即中央只規定一個稅額幅度，由各地根據本地區實際情況，在中央規定的幅度內，確定一個執行數額；分類分級稅額：把課稅對象劃分為若干個類別和等級，對各類各級由低到高規定相應的稅額，等級高的稅額高，等級低的稅額低，具有累進稅的性質。
累進稅率
既按征稅對象數額的大小，劃分若干等級，每個等級由低到高規定相應的稅率，征稅對象數額越大稅率越高，數額越小稅率越低。累進稅率分為：全額累進稅率：即對征稅對象的金額按照與之相適應等級的稅率計算稅額。在征稅對象提高到一個級距時，對征稅對象金額都按高一級的稅率征稅；全率累進稅率：它與全額累進稅率的原理相同，依據是征稅對象的某種比率，如銷售利潤率、資金利潤率等；超額累進稅率：即把征稅對象按數額大小劃分為若干個等級，每個等級由低到高規定相應的稅率，每個等級分別按該級的稅率計稅；超率累進稅率：它與超額累進稅率的原理相同，依據不是征稅對象的數額而是征稅對象的某種比率。
增值稅采用行業、產品的比例稅率
比如農林牧漁業產品增值稅比例稅率為13％，自來水、煤氣、居民煤炭制品的稅率為13％，農資、圖書為13％，礦產采選產品為13％，其他貨物為17％，出口貨物為0。
我國的消費稅采用比例稅率從價計征、定額稅率從量計征。比如卷煙首先征收一道從量定額稅，單位稅額為每大箱(5萬支)150元，然后按照調撥價格再從價征稅：每條(200支)調撥價格在50元以下的卷煙(不含50元，不含增值稅)稅率為30％；50元(含50元，不含增值稅)以上的和進口卷煙，稅率為45％。對白酒實行從價和從量相結合的復合計稅方法：對糧食白酒和薯類白酒在按出廠價依25％和15％的稅率從價征收消費稅的前提下，再對每斤白酒按0.5元從量征收一道消費稅。啤酒的單位稅額，按照產品的出廠價格劃分兩檔定額稅率：每噸啤酒出廠價在3000元以上的，單位稅額為250元／噸；每噸啤酒出廠價在3000元以下的，單位稅額為220元／噸。化妝品消費稅按比例稅率30％征收，鞭炮、焰火消費稅的比例稅率為15％，無鉛汽油消費稅為0.2元／升、含鉛汽油為0.28元／升，小汽車消費稅率為3.8％，汽車輪胎消費稅率為10％，金銀首飾消費稅率為5％，護膚護發品消費稅為8％。
我國的個人所得稅實行超額累進稅率。比如：工資、薪金所得，以納稅人每月取得的工資、薪金收入額減除800元費用以后的余額為應納稅所得額，按照九級超額累進稅率計算應納稅額，稅率為：不超過500元的部分為5％，超過500元至2000元部分為10％，超過2000元至5000的部分為15％，超過5000元至20000元的部分為20％，超過20000元至40000元的部分為25％，超過40000元至60000元的部分為30％，超過60000元至80000元的部分為35％，超過80000元至100000的部分為40％，超過100000元的部分為45％。勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得，每次收入不超過4000元的，減除費用800元；超過4000元的，減除20％的費用，以其余額為應納稅所得額，稅率為20％。
我國的關稅稅率(進口)異常復雜。1999年，我國進口稅則規定的進口貨物稅號有6940個。進口關稅普通稅率從0.8％到270％不等，共有20多個差別稅率；優惠稅率從0.1％到121.6％不等，共有50多個差別稅率，算術平均稅率為16.8％。另有少量進口貨物征收從量關稅、復合關稅和滑準關稅。
而對某些項目的個人所得又實行零稅率，這些免稅項目有：省級人民政府、國務院各部門、軍隊及軍以上單位以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金；財政部發行的債券和經國務院批準發行的金融債券利息；按照國務院規定發給的政府特殊津貼和國務院規定免稅的補貼、津貼、福利費、撫恤費、救濟金；保險賠款；軍人的轉業費、復員費；按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資；按照規定提存、領取的醫療保險金和基本養老保險金；各國駐華使館、領事館的外交代表、領事館員和其他人員的所得。
稅率設計在“十五”期間應該作出調整
關于增值稅率
“十五”期間應逐步取消產品比例稅率。因為不同產品實行不同的增值稅率不符合市場經濟的公平競爭要求，低的增值稅率并不意味著低價格、并不意味著購買者得到實惠、并不意味著真正需要支持的購買者得到實惠。相反，有可能高收入者得到更多的實惠。例如，煤氣、自來水，若其稅率低，價格也低，則高消費者得到的實惠更多，也就是國家的少征稅款大部分轉移到了高收入者那里。實行統一的增值稅率，既有利于生產者公平競爭，又有利于消費者公平消費。至于稅率統一后可能引發的價格提高，從而使低收入者可能受影響，可以通過非稅收的明補，如最低收入保障、特別申請補貼等方法予以解決。調整增值稅率的具體做法可以是：升高低的增值稅率，統一為17％，或調低高的增值稅率逐步至13％，或同時調高低的，調低高的，均為15％，或者配合所得稅改革，將高的增值稅率逐步調低至13％，之后再考慮進一步下調。
關于消費稅
目前不同產品的消費稅率相差太大，有的偏高，有的偏低。比如，化妝品高達30％，而護膚護發品僅8％，顯然差距過大。實際上化妝品都具有護膚功能，實際操作中如何將其分開。筆者沒有調查實際征稅情況，但可以想象的是，估計沒有幾個廠商會主動按化妝品納稅。例如，香水可以說成是護膚香水，對此，稅務部門如何認定？對化妝品征高稅實際上是計劃經濟時代的產物。如果筆者沒記錯的話，化裝品曾經作為資產階級生活用品而被無產階級批判過。過高的稅率也增加了逃稅的動機，增加了征稅的難度。又比如，對摩托車征收10％的稅率，對小汽車僅征收3％—8％，則并不符合我國的國情。至于依據汽缸容量定不同稅率更是無科學性可言。如果為了環保則應根據環保指標來確定，依據使用年限來定不同稅率。再比如，對卷煙、酒類按單價高低定不同稅率，高價高稅率，低價低稅率，則不僅不利于公平競爭，并且打擊了名牌產品，助長了造假。因為，甲類高價煙多是名牌，其稅率高，導致價格更高，這樣造假的利潤空間增大。筆者有理由認為，如果紅塔山煙稅率下降一半，則造假者將自動消失。如果名牌煙稅率下降，則其銷量必增，國家稅收總額不會減少，也能使更多的消費者抽上名煙。玉溪卷煙廠也不必花費十幾億元用于打假。名牌不等于價高。以50元調撥價為界把稅率分為30％與45％，則49元的太松而51元的太嚴，顯失公允。因此，殺好濟差的稅制應該修正。
關于營業稅
對娛樂行業統一征收20％的高稅率似有不適。本來隨著經濟的發展，娛樂產業愈益成為新的經濟增長點，而現在的高稅率使得娛樂行業遠離百姓，導致了高價格，客觀上助長了逃稅經營，從而使國內需求受到很大的抑制。從另一個角度看，對文化體育產業征收3％的營業稅，而對娛樂業征收20％的營業稅并無道理。因為文化體育業很明顯屬于娛樂業，而射擊、臺球等明顯屬于體育業，為何厚此薄彼？電子游戲業本屬于智力開發、手力開發，應納入免稅的教育業，現在卻因為所謂的少年玩得太多，看了所謂不健康的內容等，而要關閉它，甚至定了關閉指標(如砍一半，全市只留一個等)，這實在是匪夷所思，這是不是因噎廢食？在創新日益重要的今天，我們的少年不是玩游戲太多，而是玩得太少。說實話，現在許多少年去游戲廳在很大程度上是受經濟條件所限，也許今后家家擁有電腦，他們中還有多少人去游戲廳呢？僅僅限制游戲廳又能有多大意義呢？筆者認為，“十五”期間，我國的營業稅率應逐步統一，考慮到我國處于中低收入水平，營業稅宜低不宜高，應考慮設計為3％。比如建筑業，1999年總產值為11153億元，增加值為3022億元，稅金為340億元，其增值稅率相當于13％。因此，營業稅率如果設計為5％，則明顯偏高。
關于個人所得稅
“十五”期間應降低個人所得稅的累進稅率，減少級數(由9級減少為5級，甚至更少)。在稅制極為復雜的美國，其個人所得稅也僅為5級，1994年分別為：年收入0—2.275萬美元，邊際稅率為15％；年收入2.2751—5.51萬美元，邊際稅率為28％；年收入5.5101—11.5萬美元，為31％；年收入11.50013—25萬美元，為36％；年收入25萬美元以上，為39.6％。最近美國國會通過的減稅法案規定，個人所得稅的最低累進稅率由15％下降到10％，到2006年，個人所得稅的最高累進稅率將由39.6％下降到35％，其他稅率均下降3個百分點。個人與企業所得稅最高累進稅率應不超過30％。因為，發達國家美國的個人所得稅邊際稅率在年應稅收入超過25萬美元時其最高值僅39.6％(以后為35％)，公司所得在超過1千萬美元以上時最高邊際稅率僅35％；2000年香港打工皇帝年薪為2.74億港元，其所得稅僅0.41億港元，稅款僅占收入的不到15％。而我國的現行個人所得稅最高邊際稅率為45％。若某人每月收入30.08萬元，年收入360.96萬元，則其每月納稅近12萬元，年納稅143萬多元，稅款占收入高達40％！若是個體經營純收入，則每月應納稅近10萬元，年納稅118萬多元，稅款占收入高達33％。與此同時，取消800元起征點，對全部收入征稅，免去對所謂起征點調整的不必要爭論。除去低于最低生活保障線與最低工資的人，其余所有人均應納稅，第1級稅率可仍定為5％。如此，既不會增加納稅人負擔，同時也培養公民的納稅意識，避免化整為零的避稅。具體累進稅率可為：月收入1000元以下為2％；1001—2500元為6％；2501—5000元為10％；5001—8000元為15％；8001元以上為20％。在具體操作中要抓住重點人群，如企業家、律師、會計師、明星名人、擁有高級職稱者、縣里科級以上干部、市里處級以上干部。
需要指出的是，中國人民大學錢晟教授在5月10日《中國青年報》上從反面指出了現行個人所得稅率設計之缺陷。她說，彩票中獎的500萬元，目前稅率為20％，僅需納稅100萬元；而同額工資薪金，稅率為45％，其應納稅為223.45萬元。顯然彩票中獎所得稅負遠低于勤勞致富所得稅負，這是不公正的。故而錢晟教授建議或提高彩票中獎所得稅率，或單開征彩票稅。
關于關稅稅率
“十五”期間大力簡化過多的稅號，可以考慮不以具體商品劃分稅號，應以稅率多少劃分稅號，一個稅號可以對應多種商品。進口稅率最高不超過50％，90％以上的稅號，其稅率要低于12％。相反，對出口實行零稅率的政策需要重新思考，鑒于關稅的特殊性，這一問題需另文研究。
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