開曼之路“休止符”

　　本報記者　孫雷　李進　

　　國稅總局目前正在著手制定一攬子新法的操作規程，來專門針對以避稅為目的的內外資企業。

　　1月16日，國家稅務總局國際稅務司反避稅處處長賀連堂在“2008中國稅務大會”上透露了上述消息。

　　針對新企業所得稅法的施行，國稅總局顯然做了有步驟的安排。國稅總局國際稅務司已向86個協定國稅務主管當局建議，修改雙方稅收協定的相關條款。

　　“按照新的企業所得稅法，關于居民納稅人的原則，實際管理地在中國的上市紅籌公司和在開曼、維京群島和百慕大等地成立的離岸公司有可能被認定為中國居民納稅人企業。”德勤稅務合伙人林綏對記者表示。

　　不過來自中國稅務協會的一位專家對記者表示，“目前因為具體的配套措施還沒有出來，關于紅籌和離岸公司征收所得稅目前是否征收還不確定。”

　　何為居民企業？

　　國稅總局建議修改的條款包括兩個方面：一是在稅種范圍的名稱上，從原有的“外商投資企業和外國企業所得稅”變更為“企業所得稅”；另外，原有的“納稅居民”判定標準中的“總機構”一詞將被“成立地或實際管理機構所在地”取代。

　　“這是一個非常重要的變化。”　德勤華北區稅務合伙人張寶云女士對記者說。

　　上述改變源于2008年1月1日生效實施的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)。該法案取代了原有的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，舊有的內外資企業所得稅法因之得以合并。

　　正是在《企業所得稅法》第一章第二條中做出了規定，在中華人民共和國境內，企業所得稅的法定納稅人(“企業和其他取得收入的組織”)被分為居民企業和非居民企業兩類。

　　其中，所謂的“居民企業”，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。

　　非居民企業，是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。

　　2007年12月6日頒布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》進一步明確，“實際管理機構”是指：對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。而在舊有的企業所得稅法相關規定當中，注冊地是確定居民企業的唯一標準。

　　對此，德勤華北區稅務合伙人張寶云女士提醒記者注意，這一變化意味著，新法實施之后，符合上述表述的機構需要同時滿足三個條件。

　　其一，是對企業要有實質性的管理和控制。這符合會計準則中的“實質重于形式”的原則。

　　其二，要對企業進行全面的管理。也就是說，要求對企業整體或者主要的經營管理進行控制，而不是說只是對于一部分非關鍵性的內容進行控制。

　　其三，控制的范圍明確包括了企業的生產經營、人員、賬務、財產等內容。

　　這也意味著，如果滿足了上述條件，按照新的規定，某一企業不一定是在中國注冊，但仍可能是中國的居民納稅人，“這個區別是非常大的”。

　　新規定中的“機構”一詞，同樣耐人尋味。

　　一般在國與國之間的稅收協定中，用的往往是“常設機構”而不是“機構”這一概念。前者雖然在不同稅收協定中定義不盡一致，但一般都比較清晰。

　　但是在新稅法中的“機構”的概念顯然要比“常設機構”更加寬泛，甚至于指定中國境內的營業代表人從事商品的儲存或者交付，也可能被視為一個機構。

　　“這意味著，對一些沒有受稅收協定保護的企業來講，很有可能因為供應鏈的安排中做一個委托身份，而被視為在中國境內設立了一個機構，進而被認定為是居民企業，這是需要注意的。”

　　返程投資或將減少

　　而在德勤中國華北區稅務主管合伙人吳嘉源看來，此間的“實質性”“全面”的表述仍然不夠清晰。“什么是實質性？什么是全面？這并不是一個容易清晰界定的內容。”吳嘉源說。

　　然而，正是這樣一個沒有完全清晰的表述之下，其中的模糊空間，便使得相關企業或將面臨不同的命運。

　　在張寶云看來，二者之間最大的區別，就是依法需要繳納企業所得稅的納稅范圍的不同以及由此帶來的企業稅負的不同影響。

　　按照《企業所得稅法》第一章第二條之規定，居民企業與非居民企業在企業所得稅繳納方面最大的區別就在于，前者應當“就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅”；而后者在中國境內設立機構、場所的，“應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅”。

　　同時，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，“應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅”。這一情況下，該企業的適用稅率應是20%。

　　也就是說，如果一家企業被認定為居民企業的話，那么該企業全球的收入就將都要納入中國的稅網。反之，則該企業將只針對來源于中國國內的收入才交企業所得稅。張寶云指出，受此影響最明顯的，將是所謂的“返程投資”企業，甚至包括紅籌股。

　　“返程投資”企業是中國舊有企業所得稅法律體系下一個特殊產物。在國家為吸引外資而將稅收扶持政策更多給予境外企業的情況下，部分內資企業選擇了在開曼群島等所謂的“避稅天堂”或者中國香港地區建立一個所謂的公司，通過這一殼公司把投資注入中國，跟原來的公司做一個合資，或者把原來公司的業務，資產全部買過去，重新開始經營，通過這種安排享受優惠政策。

　　而隨著兩法合并，內外資稅率實現統一，這種返程投資的相對吸引力沒有了，不再區分身份來享受不同的稅收政策。因此，稅收專家多判斷，此后的“返程投資”企業將會越來越少。

　　然而，現有的“返程投資”企業，如果按照新的“居民企業”的界定標準，中國稅務當局則很可能依照法律將這種所謂的海外投資者拉進中國稅收之中，按照居民企業將其全部海內外收入納入征稅范圍。原因在于，這類企業往往是由中國國內的人士來管理，還有一些是跨國公司在中國設立地區性的管理機構，都會面臨這一局面。

　　案例解說

　　不過，吳嘉源分析認為，上述可能性給企業帶來的影響并不是單向度的，“可能是正面的，也可能是負面的，需要根據具體情況而定。”

　　這是因為，按照新的規定，如果是外國投資者在中國境內獲得股息、紅利，將需要繳納10%的預提所得稅。而如果該公司被認定為居民企業，這部分收入則可以免征所得稅。

　　德勤稅務合伙人林綏為此舉了一個例子，如果有三家企業A、B、C分別在中國、香港和美國注冊，其中A是B的子公司，B是C的子公司，且香港設立的B公司因實際管理地在中國大陸而被認定為中國居民企業納稅人。那么按照新法的規定，如果A公司向B公司進行分紅，則可按居民企業之間分紅免征稅，但當B公司向C公司分紅時，由于B公司是中國大陸居民納稅人，須按照中美稅收雙邊協定(而不是香港的稅法)繳納10%的預提所得稅。而如果B公司不是大陸居民納稅人，則A公司向B公司進行分紅需要繳納大陸和香港雙邊稅收安排下的5%的預提所得稅，由于香港和美國沒有稅收雙邊協定，因此B公司向C公司分紅不需要繳納所得稅。兩相對比，B公司被認定為中國居民納稅人企業后如果對C公司分紅時則多征收了5%的所得稅，這部分為中國稅收收入，也是新稅法對于國家稅基的保護。

　　不過，由于新發的實施細則和相關配套措施尚未到位，上述兩類企業目前的納稅問題并沒有具體落實。

　　林綏向記者解釋稱，一般來說，如果一個企業向海外關聯企業分紅的話，必須通過國內銀行的企業帳戶進行資金匯出，銀行則會按照相關外匯管理規定要求企業提供納稅憑證。“但目前國稅總局還沒有制定出對在香港和海外注冊的公司成為居民納稅人之后的稅收征管措施，一般有可能會讓這些公司在國內登記注冊和開設一個專門的納稅帳號，但這涉及到方方面面的問題。”

　　至于紅籌公司，林綏表示，國稅總局反避稅部門其實主要針對的是以避稅為主要目的的公司，而紅籌公司在成立之初主要還是考慮到商業目的，例如更好地吸引外國投資者等，因此這些紅籌公司在境外設立公司并非以避稅為主要目的。但是按照公平原則，如果更詳細的規則出來，紅籌公司可能也會受到影響。

　　但也有市場人士表示，目前監管部門正在積極醞釀紅籌股的回歸，如果最終選擇通過在國內注冊的辦法，那么對于這類公司來說就不存在上述問題。

　　而針對近期希望進行海外擴張和海外上市的企業，林綏認為，如果設立是商業為主要目的的話，仍舊可以考慮在海外注冊公司。不過公司最好做一個相應的評估，即如果被認定為中國居民納稅人企業將帶來何種負面影響。